2016年度企业所得税汇算清缴工作即将开始，纳税人应做好汇算清缴前的税务调整事项的梳理。本文分析中国境内企业到期应支付而未支付非居民企业费用的财税处理。
　　一、计入成本费用的应付未付费用的处理
　　《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号，以下简称“24号公告”）规定，中国境内企业（以下称为企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。
　　根据企业所得税法及其实施条例以及《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发[2009]3号）等法律法规和规范性文件（以下统称企业所得税法）的规定，非居民企业取得的由中国境内企业（以下简称支付方）负担、支付的利息、租金、特许权使用费所得（以下统称所得），如非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或取得的上述所得与其在中国境内设立的机构、场所没有实际联系的，按照10%的税率计算缴纳企业所得税，由境内企业在支付或到期应支付上述所得时代扣代缴。
　　应付未付费用在支付方计入成本、费用并在税前扣除的或到期应支付时履行扣缴义务，是因为虽然非居民企业尚未直接获得该笔所得，但已影响了支付方的税前扣除基础，即支付方把应支付而尚未实际支付的所得纳入成本费用，这样会直接减少支付方的应纳税所得额。
　　根据企业所得税法及其实施条例以及《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发[2009]3号）等法律法规和规范性文件的规定，非居民企业取得的由中国境内企业负担、支付的利息、租金、特许权使用费所得，如非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或取得的上述所得与其在中国境内设立的机构、场所没有实际联系的，按照10%的税率计算缴纳企业所得税，由境内企业在支付或到期应支付上述所得时代扣代缴。
　　【例一】 境内甲公司与境外非关联乙公司于2013年1月1日签订3年期的借款合同，乙公司借给甲公司本金5000万元，年利率为10%，同时约定于2015年12月31日到期一次性还本付息6500万元。但由于甲企业资金紧张，未能按期付息，于2016年6月30日一次性还本付息6750万元。借款用于甲企业流动资金周转。
　　解析：
　　1、会计处理
　　借款到帐时：
　　借：银行存款 ?5000万元
　　?贷：长期借款—乙公司5000万元
　　2013年至2015年甲公司应按会计制度规定每年计提500万元利息计入当期损益。
　　借：财务费用 500万元
　　?贷：长期贷款 500万元
　　2016年6月30日到期还本付息6750万元。
　　借：长期借款 6500万元
　　? ?财务费用 ?250万元
　　?贷：银行存款 6750万元
　　2、税务处理
　　（1）到期付息
　　根据《企业所得税法实施条例》第十八条规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。因此，甲企业上述借款利息支出应在合同约定的付息日在税前扣除，而2013年、2014年每年计提的借款利息不得在税前扣除，每年应做纳税调增，调增应纳税所得500万元。2015年支付的利息支出应全部在税前扣除，调减应纳税所得1000万元（500万元×2），同时代扣乙企业应纳的预提所得税150万元（500万元×3×10%）。
　　如果甲企业在2013年、2014年度企业所得税年度申报时对上述利息支出未做纳税调增处理，即当年计提的利息在税前扣除了，根据24号公告和国税发[2009]3号规定，甲企业每年应在企业所得税年度纳税申报时代扣代缴乙企业企业所得税50万元（500万元×10%）。
　　（2）到期未付息
　　甲企业在约定的付息日未能支付外国乙企业的利息，2013年、2014年税务处理同上（1）。
　　在2013年和2014年甲企业所得税年度申报做纳税调整的情况下,如果甲企业2015年度企业所得税年度申报时，按税收规定将三年计提的利息全部进行了税前扣除，则应在企业所得税年度纳税申报时代扣代缴乙企业企业所得税150万元（1500万元×10%）；如果甲企业2015年度企业所得税年度申报时，未将计提的利息在税前扣除即做了纳税调增处理，则可以不扣缴乙企业的预提所得税。待2016年6月30日支付利息时在全额扣除预提所得税175万元。
　　在2013年和2014年甲企业所得税年度申报未做纳税调整的情况下,2015年度企业所得税申报时也未做纳税调整即将计提的利息在税前扣除，此时应代扣乙企业应纳的50万元企业所得税（500万元×10%），2016年6月30日支付本息时仅扣除2016年上半年利息应扣缴的预提所得税25万元。
　　二、计入资产原价或企业筹办费的到期未支付款项的处理
　　24号公告规定，如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的，应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。
　　24号公告之所以规定支付方不是在摊销年度按照摊销金额扣缴非居民企业所得税，而是在计入相关资产的年度纳税申报时一次性、全额扣缴，是因为这样处理更加符合权责发生制原则，更加有利于税务机关及时控管税源及防范支付方规避或延迟缴纳企业所得税行为。
　　【例二】?承接【例一】。境内甲公司与境外非关联乙公司借款用于固定资产建设，借款利息全部符合资本化条件并进行了资本化。固定资产建设2015年12月完成，使用年限10年，其他条件不变。
　　解析：
　　1、会计处理
　　借款到帐时：
　　借：银行存款 ?5000万元
　　?贷：长期借款—乙公司5000万元
　　2013年至2015年，甲公司应按会计制度规定每年计提500万元利息计入固定资产。
　　借：在建工程 500万元
　　?贷：长期贷款 500万元
　　2015年12月工程竣工交付使用，做增资处理：
　　借：固定资产
　　?贷：在建工程
　　2016年6月30日到期还本付息6750万元。
　　借：长期借款 6500万元
　　财务费用 ?250万元
　　?贷：银行存款 6750万元
　　固定资产竣工后，按规定计提折旧，每年有150万元（1500万元÷10）借款利息以固定资产折旧费的形式计入成本、费用，并在税前扣除。
　　2、税务处理
　　按24号公告规定，到期未支付的借款利息，应在工程竣工转为资产的年度企业所得税申报时扣缴外国企业预提所得税。甲企业应在2015年度所得税年度申报时扣缴乙企业的企业所得税150万元（1500万元×10%），而不是在摊销年度按照摊销金额150万元扣缴非居民企业所得税。2016年6月30日支付本息时仅扣除2016年上半年利息应扣缴的预提所得税25万元。
　　另外，对于支付方在合同约定的日期之前支付所得款项的，应在实际支付时履行扣缴义务，防范支付方以提前支付为由规避扣缴非居民企业所得税义务的行为。
　　齐洪涛
　　2016年10月30日

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