解读旧改涉税疑难事项——以粤税函[2019]889号文为例
　　2019年11月，国家税务总局广东省税务局发布了《广东省“三旧”改造税收指引（征求意见稿）》（粤税函[2019]889号文），全文共62页。这是继粤地税发[2017]68号文后，广东省根据旧改实务更新的一项具有特别指导意义的文件。该文非常全面总结了不同由政府方主导、市场方主导共两类十种“三旧”改造模式下参与各方的税务处理，相较于粤地税发[2017]68号文（三类九种），进一步贴合了近年的旧改实务及变化，对于全国类似旧改项目亦具有相当大的参考意义。
　　一直以来，“三旧”改造涉及税种多且复杂，由于不同交易模式下的涉税环节、税收处理规则均有所不同，对于被拆迁方、拿地方而言，其税务处理规则始终难以形成科学的体系，各类解读往往也仅局限于某个问题的抽象规定。889号文尽管全面总结了各类改造模式下的涉税处理，但对于纳税人而言，短时间内消化、记忆如此大量抽象的政策内容亦非易事。故笔者本文的初衷，是先分别通过两类核心主体（被拆迁人、合作方）参与旧改最核心的交易（拆与补）涉及一般规则，帮助纳税人掌握表面复杂的旧改政策核心实质，从宏观上最高效、清晰理解旧改的核心两类主体（被拆迁人与合作方）税务处理（以及部分需关注的特殊事项处理），为合理规划选择参与旧改的模式，控制涉税风险提供整体的思路。对于各类细分模式下的税务合规处理，本文后续专题将陆续逐一介绍。
　　一、889号文下的两类十种旧改类型
　　二、旧改规则解读的核心—主体与交易
　　不同主体在不同交易模式下的税收处理规则不同，总结我国旧改涉税法律、法规、规章及广东889号文，旧改涉税核心主体及核心涉税环节可归纳为：
　　三、旧改交易实质及各方在税务上应关注的重点
　　对被拆迁方而言：关注不同方式下取得当期补偿收益的税务处理不同；
　　对合作方而言：关注支付成本的税盾效应。由于合作方是通过承担补偿对价，如支付现金或实物补偿、配建物业建设、复建地块物业建设等义务换取土地使用权（尽管也存在通过土地整理劳务等方式取得当期收益，但合作方关心重点应放在成本扣除角度），补偿成本计入土地对价，不同改造方式下税收成本的确认是存在显著差异的（如是否能抵减增值税销项、能否加计扣除），其最终也影响了未来运营的税负和投资收益率。
　　四、被拆迁人的税务处理一般规则要点
　　五、合作方的税务处理一般规则要点
　　对于合作方而言，现金补偿模式下，增值税可在未来开发项目销售中抵减销项；实物补偿则无法抵减。
　　但是，对于增值税销项抵减金额在土地增值税中的处理，实务中存在两种一件：
　　一是认为应当冲减成本：根据财会[2016]22号文，抵减销项税金应冲减成本，并且不能加计扣除；
　　二是认为应当调增土增税清算收入，依据为国家税务总局2016年70号公告，土地增值税清算收入=全部价款及价外费用-增值税销项税额（或增值税不含税价+抵减销项税额）。
　　笔者倾向认可第二种观点，此外，根据穗地税函[2016]188号文第一条规定，纳税人销售自行开发的房地产项目,且选用增值税一般计税方法计税的,按规定允许以本项日土地价款扣减销售额而減少的销项税金,不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。故对于土地增值税清算收入应当调增，但不扣减土地成本。
　　结合上例分析，增值税抵减的情形下，土增税清算收入将会调增，意味纳税人将承担更多高税率的土地增值税；反之，增值税销项不抵减，纳税人会多缴纳增值税，但承担土增税会相应减少。对于补偿模式选择的规划，仍需结合对项目增值率的预估判定，通常而言，对于增值率高的项目，实物补偿较优；增值率较低的项目，现金补偿较优。
　　以上思考供参考交流使用。对于各类细分模式下的税务合规处理，本文后续专题将陆续逐一介绍。
　　作者朱睿，具有税务师、律师、注册会计师职业资格，现任多家国内大型企业集团税务顾问，专注于税务、法律、会计结合领域，如资产重组、投资并购、PPP等综合性税收合规业务研究。

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