管制套用税收协定的国际专门措施，主要是各国签订的税收协定中专门用来防止第三国居民套用税收协定的条款。税收协定中的“缔约国一方居民”、税收协定中“股息”、“利息”及“特许权使用费”条款中关于“受益所有人”的规定，被广泛使用于反套用税收协定。
　　2009年10月，国家税务总局以《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号）（以下简称601号文）对受益所有人和导管公司及其认定做出规定。“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。“受益所有人”一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不属于“受益所有人”。导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册，以满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。
　　经过近3年的时间，国家税务总局于2012年6月公布《关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告30号）（以下简称30号公告），用以明确在执行601号文所遇到的一些问题。
　　601号文“受益所有人”是按照实质重要形式的原则执行的。“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人，可以是从事生产经营的个人、公司或其他任何团体。30号公告规定，即使企业成立时不具有避税的目的，但是，申请人也可能因为没有这些权利而不具备受益所有人身份。30号公告主要规定了以下几个问题：
　　1、明确“受益所有人”认定考虑的因素
　　601号文第二条所规定的不利于“受益所有人”认定的7个因素，30号公告澄清了这7个条件的关系。601号文中各不利因素的存在与否，主要应根据申请人提供的相关材料做出判断，无法给出明确的界限。税务机关可以根据申请人提交的这些材料做出判断，申请人可以通过此类材料证明自己的受益所有人身份。对于在多少个不利因素满足的情况下才可以否定申请人的受益所有人身份这一问题，同样无法给出确切的答案，但不能仅因某项（即某一项）不利因素的存在而做出否定的判断。
　　2、关于股息所得的受益所有人的认定
　　30号公告从减少征纳成本的角度考虑，拟定了一则仅适用于股息所得的安全港规则，属于国际首创。安全港的规定是，在缔约对方上市的公司，且该公司为缔约对方居民的，则可直接认定其受益所有人身份。或者，申请人被这样的公司100%直接或间接拥有，且两者中间没有第三方国家或地区的居民企业存在，则可以直接认定申请人的受益所有人身份。在实际工作中，税务机关通常借助信息交换并考虑不利于认定为税收协定上受益所有人的因素，用以判别是否存在中间公司（导管公司）。
　　近期发生在青岛的一个案例就是一个例证。2012年5月，某集装箱码头公司会计人员在青岛开发区国税局办理董事会分配股息决议备案登记时，提出将于近期申请出具对外付汇税务证明，向投资方支付股息。5月12日，该集装箱码头公司并未指派公司会计人员递送相关资料，而是特意委托某会计师事务所递送申请出具对外付汇税务证明的相关资料，提出集装箱码头公司将于近日向外方股东A公司支付2009年度股息，金额61885万元。该代理人员称A公司属于毛里求斯居民企业，应该享受中国和毛里求斯签订的税收协定关于股息的优惠税率规定。
　　该局通过实质重于形式的原则，充分利用信息交换手段，否认了A公司的受益所有人资格。
　　主要有以下理由：（1）A公司仅有7名董事，再无其他雇员；（2）从A公司取得的收入情况看，主要由股息、利息等消极所得构成，而没有任何实质性经营活动；（3）从A公司的资产、规模以及人员配置看，A公司在毛里求斯注册资本仅有981万美元，而在国内投资多达1.5亿美元，投资金额远远大于其注册资本，资金来源和资金支配权完全受控于A公司的上一级投资方；（4）A公司提供不出向投资方派发股息的资料证明，也没有对取得股息具有控制权和处置权的情况说明；（5）在毛里求斯路易港注册的公司从境外取得的股息、红利不征税。因此，A公司不符合受益所有人对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的法律特点，青岛市国税局最终要求集装箱码头公司按10%的税率代扣代缴A公司2009年度股息所得的非居民企业所得税6188万元。
　　3、由代理收取费用，受益所有人的认定
　　如果缔约对方的居民通过第三方国家或地区（不论是否与中国签有税收协定）的代理人代为从中国收取所得，这一事实不影响其本身的受益所有人身份认定，也不影响其享受有关协定待遇。但在程序上，30号公告规定代理人应出具相关声明，并应备有代理合同或指定收款合同等能证明代理人身份的材料。
　　4、赋予税务机关认定受益所有人的权力
　　近期，对30号公告的解读出现了多种观点，有人认为税务机关放松了对受益所有人的认定管理，有人认为更加严格了。对此，华税认为，30号公告是对近三年执行601号文的总结，明确了包括如何处理认定申请人受益所有人时的7考虑因素的关系、关于股息适用受益所有人的安全港法以及有代理人收取费用情形下的受益所有人认定问题。
　　与此同时，30号公告也赋予了税务机关甄别受益所有人的权力，税务机关可以通过信息交换、执法检查或监督、决定申请暂不享受协定待遇等方式来实现对受益所有人的管制，因而税务机关在认定申请人受益所有人身份上，具有较大的决定权。30号文明确由省级税务机关批准，并报税务总局备案，说明在程序上认定申请人受益所有人身份较为复杂。因此，在营造公平竞争环境和经济不景气的背景下，中国税务机关对受益所有人的管制也将继续保持较为灵活和严格的管制方法。
　　（刘天永，北京华税律师事务所主任，高级合伙人，律师、注册会计师、注册税务师，国家税务总局党校客座教授，中国人民大学律师学院客座教授）

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