按照《企业会计准则第16号—政府补助》及其应用指南的规定，与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。本文拟通过案例分析企业用政府补助采取自营方式购建固定资产的涉税会计处理。
　　一、涉税分析
　　企业用政府补助采取自营方式购建固定资产主要涉及增值税和企业所得税。
　　《增值税暂行条例》（以下简称条例）第十条规定，用于非增值税应税项目的购进货物（包括该货物的运输费用）或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》（以下简称细则）第四条规定，单位或个体工商户将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目的行为要视同销售货物征收增值税。细则第二十三条对条例第十条和细则第四条所称“非增值税应税项目”给予界定：非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。因为与生产经营有关的设备安装工程不属于不动产在建工程，也就不属于非增值税应税项目，所以设备安装工程外购货物支付的进项税额允许抵扣，耗用已经抵扣进项税额的生产用材料不需要作进项税额转出处理；用于设备安装工程的自产货物，也不需要视同销售货物计算缴纳增值税。根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据（简称增值税扣税凭证）从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目。纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后（含1月1日，下同）实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
　　政府补助属于财政补贴收入性质，根据企业所得税法第六条及其实施条例第二十二条规定，补贴收入包括在企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入总额中。对符合规定条件的财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。另外，税法还规定，企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局另有规定者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。
　　与资产相关的政府补助按会计准则规定在取得当期先确认为递延收益（负债性质），后分期摊入营业外收入，与税法要求一律并入实际收到年度的应纳税所得额的时间不一致，则该项负债的账面价值就会大于其计税基础而产生可抵扣暂时性差异。依据《企业会计准则第18号—所得税》及其应用指南的相关规定，可抵扣暂时性差异符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。在纳税申报时，则需要作纳税调增、调减处理，即当企业取得政府补助的当期会计上确认为递延收益时，在当期计算应纳税所得额时作纳税调增处理；当递延收益转入当期损益（营业外收入）后，在当期计算应纳税所得额时进行纳税调减处理。按照纳税调整后的应纳税所得额和适用税率计算应交的所得税。
　　二、举例分析
　　某公司系增值税一般纳税人。2×09年度该公司利用财政部门拨款购置W生产线，并采用自营方式进行安装。按税法规定，该项财政拨款应并入实际收到年度的应纳税所得额。相关资料如下：
　　1.2×09年1月3日收到财政部门拨款1 200万元存入银行。
　　2.2×09年1月10日，用该政府补助购入一批需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款800万元、增值税进项税额136万元、价税合计936万元，支付设备运输费30万元、装卸费2万元，上述款项已通过银行转账支付；安装设备时，领用外购原材料一批，成本60万元；领用本企业所生产的产品一批，生产成本110万元，同类产品对外不含税销售价格150万元；安装期间辅助生产车间为工程提供水、电、运输、修理等劳务支出12万元，应负担的安装职工薪酬45万元，用银行存款支付该工程其他支出153.3万元。
　　3.2×09年7月5日，在建工程开始进行负荷联合试车，用银行存款支付试车费用13万元，购买试生产用原材料，取得的增值税专用发票上注明价款100万元、进项税额17万元；用外购原材料加工的产品、副产品以不含税价格120万元直接对外销售，款已收存银行。
　　4.2×09年8月8日，该生产线完工办理竣工结算，交付使用，并从次月开始采用年限平均法计提该项固定资产折旧，预计使用年限10年，预计净残值率4%。
　　5.2×14年3月20日，该生产线以772.2万元的价格转让，用银行存款支付清理费用3万元。
　　账务处理如下：
　　1.收到财政拨款时
　　借：银行存款　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12 000 000
　　贷：递延收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　? 12 000 000
　　2.购入待安装设备时
　　准予抵扣的进项税=136+30×7%=138.1（万元）
　　待安装设备成本=800+30×（1－7%）+2=829.9（万元）
　　借：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 8 299 000
　　应交税费—应交增值税（进项税额）1 381 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　? 9 680 000
　　3.设备交付安装，领用材料、产品时
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 9 999 000
　　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　? 　　　　　　　　　　　　 8 299 000
　　原材料　　　　　　? 　　　　　　　　　 　　　 　　　　 　 　600 000
　　库存商品　　　　　　　　　　　　　 　　 　　　　 　　　 1 100 000
　　4.结转应由工程负担的职工薪酬和辅助生产车间劳务支出及其他支出
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 103 000
　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　　? 　　　　450 000
　　生产成本—辅助生产成本　　　　? 　　　　 　　 120 000
　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　? 1 533 000
　　5.购买试生产用原材料时
　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　? 1 000 000
　　应交税费—应交增值税（进项税额） 170 000
　　贷：银行存款　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　1 170 000
　　6.负荷联合试车发生费用时
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 130 000
　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　? 　　　　? 130 000
　　7.试车形成的产品、副产品直接对外销售时
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 404 000
　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　? 1 200 000
　　应交税费—应交增值税（销项税额）　　　　 204 000
　　8.结转在建工程成本时
　　在建工程成本=999.9+210.3+113－120=1 203.2（万元）
　　借：固定资产 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 12 032 000
　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　 12 032 000
　　9.按月计提固定资产折旧时
　　该生产线应计提的折旧总额=12 032 000×（1－4%）=11 550 720（元）
　　平均每月应计提的折旧额=11 550 720÷10÷12=96 256（元）
　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　? 　　　　　　96 256
　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96 256
　　10.2×09年末，在该生产线使用寿命内分配递延收益时
　　2×09年度应分配递延收益=12 000 000÷10÷12×4=400 000（元）
　　借：递延收益　　　　　　　　　　　　　　　　　? 　　　　 400 000
　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　400 000
　　2×09年度资产负债表日递延收益的账面价值=1 200－40=1 160（万元），按税法规定该项负债应计入当年应纳税所得额计算交纳所得税，未来期间转入营业外收入后可以抵扣应纳税所得额，所以该项负债的计税基础为零。该项负债的账面价值1 160万元与其计税基础零之间产生的暂时性差异为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应按未来期间转回时适用的所得税税率确认相关的递延所得税资产=1 160×25%=290（万元）。
　　借：递延所得税资产　　　? 　　　　　　　　　　　2 900 000
　　贷：所得税费用—递延所得税费用　　　　　　　 2 900 000
　　11.2×10年—2×13年间，每年应分配递延收益=1 200÷10=120（万元），分配递延收益时
　　借：递延收益　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　 　1 200 000
　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　? 　　 　 1 200 000
　　2×10年度资产负债表日递延收益的账面价值=1 160－120=1 040（万元），与其计税基础零之间产生的可抵扣暂时性差异，应确认相关的递延所得税资产=1 040×25%=260（万元），但递延所得税资产的期初余额为290万元，当期应转回原已确认的递延所得税资产30万元。
　　借：所得税费用—递延所得税费用　　　　　 300 000
　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　? 300 000
　　2×11年度、2×12年度、2×13年度应转回原已确认的递延所得税资产均为30万元，账务处理与2×09年度相同。
　　12.2×14年3月出售该生产线时
　　累计折旧=96 256×（4+12×4+3）=96 256×55=5 294 080（元）
　　固定资产净值=12 032 000－5 294 080=6 737 920（元）
　　（1）转入清理
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　 　　　　　　　 6 737 920
　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 294 080
　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 12 032 000
　　（2）支付清理费用
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　 30 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30 000
　　（3）收回出售价款
　　应交纳增值税=772.2÷（1+17%）×17%=660×17%=112.2（万元）
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 7 722 000
　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6 600 000
　　? 应交税费—应交增值税（销项税额）　　 1 122 000
　　（4）结转清理净损失
　　借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 167 920
　　贷：固定资产清理　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　 167 920
　　13.结转尚未分配的递延收益余额
　　出售该生产线前，递延收益账面余额=1 200－（40+120×4）=680（万元）。根据政府补助准则应用指南规定，相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。
　　借：递延收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6 800 000
　　贷：营业外收入　　　? 　　　　　　　　　　 　　　　　　　　 6 800 000
　　结转递延收益余额后，2×14年度资产负债表日递延收益的账面价值与计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项负债相关的递延所得税资产应予全部转回。应转回的递延所得税资产=290－30×4=170（万元）。
　　借：所得税费用—递延所得税费用　　　? 1 700 000
　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　1 700 000
　　另外，对每年度资产负债表日，企业按照税法规定计算确定的当期应交所得税，借记“所得税费用（当期所得税费用）”科目，贷记“应交税费—应交所得税”科目。
　　（作者单位：河南省南阳市国家税务局　江苏通州四建集团有限公司）

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