【例】甲公司在境外某地从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21年1月，甲公司与当地政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地某段高速公路的建设、运营和维护。根据PPP项目合同约定，PPP项目合同期间为10年，其中项目建设期为2年、运营期为8年。运营期满后，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方。甲公司的履约义务包括提供道路建造、运营服务，假设上述服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事PPP项目的身份为主要责任人。假设该合同满足《企业会计准则解释第14号》(财会〔2021〕1号)的“双特征”和“双控制”条件。
　　按照PPP项目合同约定，(shui5)运营期间甲公司有权向通行车辆收取通行费。由于该条高速公路尚未全线贯通，对车流量可能有一定的不利影响，为保证甲公司的投资回报，政府方向甲公司保证甲公司在运营期间收到的金额不少于5600万元，以及按6%年利率确定的利息金额以补偿甲公司取得收益的货币时间价值。甲公司预计运营期间每年收取的通行费用是1600万元。
　　甲公司采用成本加成法确定各单项履约义务的单独售价，考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造的合理毛利率为5%。甲公司预计其提供建造和运营服务的成本如下：
　　单位：万元
　　项目
　　年份
　　成本
　　建造服务（每年）
　　2×21年-2×22年
　　4000
　　运营服务（每年）
　　2×23年-2×30年
　　80
　　甲公司从事该PPP项目的资金全部来源于银行借款，借款年利率为6.7%。假设合同期间各年的现金流均在年末发生。
　　假定不考虑其他因素和相关税费。
　　分析：本例中，甲公司为政府方提供建造高速公路的服务，(联创财税)其有权收取的对价包括两部分：一是自政府方收取5600万元现金的收款权利;二是在运营期间向通行车辆收取通行费的权利。（联创财税）由于确认的建造收入金额超过有权收取可确定金额的现金，因此应当适用《企业会计准则解释第14号》(财会〔2021〕1号)第一部分相关会计处理第5条中的混合模式进行会计处理。
　　甲公司建造期间每年确认收入金额为4200万元(4000×(1+5%))，两年合计金额为8400万元，甲公司在确认建造收入的同时确认合同资产，其中未来将分别确认为应收款项和无形资产的部分分摊如下：
　　单位：万元
　　年份
　　履约义务
　　收入
　　合同资产分摊
　　应收款项
　　无形资产
　　2×21年
　　建造服务
　　4200
　　2800
　　1400
　　2×22年
　　建造服务
　　4200
　　2800
　　1400
　　合计
　　8400
　　5600
　　2800
　　分摊比例
　　67%
　　33%
　　运营期间甲公司收到的通行费需要在应收款项和无形资产之间进行分摊，其中分摊至应收款项的部分，视为应收款项的收回;分摊至无形资产的部分，确认为运营服务收入。
　　甲公司提供建造服务取得对价中对应应收款项的部分包含重大融资成分，应当考虑货币时间价值的影响，在建造期间应确认的利息收入为168万元(2800×6%)。因此，在建造期结束时，甲公司未来应确认为应收款项的合同资产金额为5768万元(5600+168)。
　　分摊计算如下：
　　单位：万元
　　运营期初合同资产余额
　　5768
　　实际利率
　　6%
　　运营期年数
　　8
　　每年分摊至应收款项的部分
　　929*
　　每年分摊至无形资产的部分
　　671(=1600-929)
　　*注：通过年金方法计算，929=5768/(P/A，6%，8)。
　　甲公司(shui5)在合同期间各年的账务处理如下(单位：万元)：
　　1.2×21年的账务处理：
　　确认建造服务收入和成本。
　　借：合同资产 4200
　　贷：主营业务收入 4200
　　借：合同履约成本 4000
　　贷：原材料、应付职工薪酬等 4000
　　借：主营业务成本 4000
　　贷：合同履约成本 4000
　　2.2×22年的账务处理：
　　确认建造服务收入和成本(与2×21年相同)。
　　确认融资成分的影响。
　　借：合同资产 168(=2800×6%)
　　贷：财务费用、利息收入等 168
　　(3)确认资本化的借款费用。
　　借：PPP借款支出 88(=4000×6.7%×33%)
　　贷：短期借款/长期借款 88
　　注：2×22年的其余借款费用180万元(=4000×6.7%×67%)按照《企业会计准则第17号——借款费用》的相关规定计入财务费用。
　　(4)在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产及PPP借款支出结转为无形资产。
　　借：无形资产 2888
　　贷：合同资产 2800
　　PPP借款支出 88
　　建造期结束后，“合同资产”科目的余额为5768万元.
　　(4200×2+168-2800)。该部分合同资产属于在未来收取可确定金额的部分(即5600万元)，并按照实际利率法确认融资成分的影响，在甲公司(shui5)拥有收取对价的权利(该权利仅取决于时间流逝的因素)时确认为应收款项;“无形资产”科目余额为2888万元，该部分无形资产在运营期间按照直线法进行摊销.
　　3.2×23年的账务处理：
　　当甲公司拥有收取对价的权利(该权利仅取决于时间流逝的因素)时，将取得无条件收款权的对价转为应收款项。当甲公司收到款项时，确认应收款项的收回.
　　借：应收账款 929
　　贷：合同资产 929
　　借：银行存款 929
　　贷：应收账款 929
　　确认融资成分的影响。
　　借：合同资产 346(=5768×6%)
　　贷：财务费用、利息收入等 346
　　确认运营服务收入和成本。
　　借：银行存款 671
　　贷：主营业务收入 671
　　借：合同履约成本 80
　　贷：原材料、应付职工薪酬等 80
　　借：主营业务成本 80
　　贷：合同履约成本 80
　　(4)对无形资产进行摊销。
　　借：主营业务成本 361(=2888/8)
　　贷：无形资产——累计摊销 361
　　4.2×24年及以后账务处理略。
　　分析依据：《企业会计准则解释第14号》，《企业会计准则第14号——收入》第十二条、第十四条、第十七条、第二十一条、第四十一条等相关规定;《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第60-64页、第66-68页、第112-118页等相关内容.
　　附件下载：PPP项目合同社会资本方会计处理应用案例——混合模式.pdf
　　发布日期: 2021年08月10日

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