《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）第三条和第五条规定，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。
　　《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第538号)第十条第一项规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，不得抵扣进项税额。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产，不得抵扣进项税额。
　　所以，疫情期间，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，就不能抵扣相应的进项税额了。
　　一、进项税额的划分
　　进项税额，可划分为以下几类：明确属于应税项目的进项税额，该进项税额可以抵扣；明确属于非增值税应税项目、免税项目等业务（以下简称“免税等项目”）对应的进项税额，该进项税额不能抵扣；无法划分是属于应税项目还是属于免税等项目的进项税额，则需要按公式计算划分。
　　例如，某从事税控设备销售业务的公司，2019年4月实现不含税销售额1000万，其中培训收入300万。当月全部进项税额100万，其中，采购税控盘进项税额10万，采购税控设备进项税额50万，支付技术服务费进项税额20万，差旅费进项税额1万，培训场地租赁费进项税额1万元，其他无法区分的办公费用进项税额18万元。要求按类别划分该企业全部进项税额。
　　第一类，明确属于应税项目的可以抵扣的进项税额：
　　应税项目的可以抵扣的进项税额=采购税控盘进项税额10万+采购税控设备进项税额50万+支付技术服务费进项税额20万+差旅费进项税额1万=81万。
　　第二类，明确属于免税等项目对应的不可以抵扣的进项税额：
　　免税等项目对应的不可以抵扣的进项税额=培训场地租赁费进项税额1万元。
　　第三类，无法划分的进项税额：
　　无法划分的进项税额=办公费用进项税额18万元。
　　二、无法划分的不得抵扣的进项税额计算公式
　　《增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定：一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
　　不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。
　　我们将该公式展开，简化一下名词，得到新公式（以下简称“细则规定的公式”）：
　　不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×【当月免税等项目销售额÷（当月免税等项目销售额+当月应税项目销售额）】。
　　但是，该细则并未明确“免税项目销售额”、“全部销售额、营业额”等概念是按照含税金额计算还是按照不含税金额计算。
　　《国家税务总局关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定问题的批复》（国税函[1997]529号）对湖南省国家税务局的批复中规定：
　　你局《关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定问题的请示》（湘国税函[1997]201号）收悉。纳税人在计算不得抵扣进项税额时，对其取得的销售免税货物的销售收入和经营非应税项目的营业收入额，不得进行不含税收入的换算。
　　《湖南省国家税务局关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定问题的批复》（湘国税局函[1997]089号）文件规定：
　　你局《关于分摊不得抵扣进项税额时免税项目销售额如何确定的请示》（衡市国税函〔1997〕第107号）收悉。经请示国家税务总局，现批复如下：
　　《增值税暂行条例实施细则》第二十三条规定的计算不得抵扣的进项税额的公式，其分子"当月免税项目销售额"和"非应税项目营业额"以及分母中"当月全部销售额"中与分子相对应的销售额、营业额，均为纳税人取得的销售免税货物的销售收入额和经营非应税项目的营业收入额，不再进行不含税收入的换算和剔减销项税额。
　　上述文件解决了免税等项目的销售额是否含税问题，即免税等项目销售额不进行不含税收入换算，直接按免税收入进行细则规定公式的计算。
　　但应税销售额，是按照不含税金额计算还是按照含税金额计算呢？这个问题就再无规定明确了。
　　三、参与公式计算的应税销售额是否含税辨析
　　按照常理推论，一个分数，分子分母的口径应该保持一致，如果分子是不含税的，分母也应该是不含税的，反之亦然。
　　所以，只要明确了免税等项目的销售额，是含税的还是不含税的，就可以推论出应税销售额是否含税了。
　　长期以来，国家税务总局一直没有明确过，免税销售额到底含不含税。
　　但疫情期间，国家税务总局明确，免税销售额，在开票时，应直接填在销售额栏，税率栏除特殊情况外（如销售免税机动车），直接填“免税”字样，即从侧面承认了免税销售额是不含增值税的。
　　疫情期间，国家税务总局明确，免税业务在增值税纳税申报时，按直接收取的免税销售额直接填在对应税率的销售额栏，即也从侧面承认了免税销售额是不含增值税的。
　　既然免税销售额是不含税的，且用来作为细则规定的公式的除数（分子），则作为细则规定公式的被除数（分母），即“（当月免税等项目销售额+当月应税项目销售额）”，也应该是不含税的。
　　所以最后推论得出，当月应税项目销售额，也是不含税的。
　　接上例，计算该从事税控设备销售业务的公司当月不得抵扣的进项税额。
　　当月不得抵扣的进项税额=明确属于免税等项目的进项税额+无法划分而计算得出的不得抵扣的进项税额=1+18×（300÷1000）=1+18×（300÷1000）=1+5.4=6.4万。
　　需要特别说明的是，由于疫情发生以前，很多税务机关都认定“免税销售额”是含税的，所以长期以来，细则规定的公式一直是全部采用含税销售额计算的，而我们根据疫情期间的税收法规推论出细则规定的公式全部都应该用不含税销售额计算这一结论，与此前的实务操作是相悖的，所以企业在实务操作中，需要向主管税务机关咨询该问题。
　　总体来说，细则规定的公式中，应税销售额按含税销售额来计算不得抵扣的进项税额，会小于采用不含税销售额计算出来的不得抵扣的进项税额，无他，分母越大则分数越小，分数越小则不得抵扣进项税额的比例越小。
　　建议税务机关进一步明确规定，免税销售额到底含还是不含增值税。
　　（吉林华政虹桥税务师事务所）

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